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一、前言

近期，團(tuán)隊(duì)先后接到數(shù)個(gè)因海南離島免稅購(gòu)物“套代購(gòu)”而涉嫌走私的案件，不同于以往的“套代購(gòu)”案件，團(tuán)隊(duì)律師目前經(jīng)辦案件的部分當(dāng)事人非直接實(shí)施“代購(gòu)”或“套購(gòu)”行為的主體，而是海南離島免稅商品的二次銷售者，當(dāng)中，既包括接受“套購(gòu)”人委托代為銷售的主體，也包括直接從“套購(gòu)”人處采購(gòu)并銷售的主體，還存在離島免稅商品經(jīng)多次易手的最終貨主。

據(jù)觀察，國(guó)家司法機(jī)關(guān)在過去一年中對(duì)“套代購(gòu)”的打擊范圍已經(jīng)擴(kuò)大至離島免稅商品的代賣者和最終貨主。不少法律從業(yè)者已經(jīng)敏銳地意識(shí)到，犯罪鏈條的延長(zhǎng)，可能會(huì)引致法律適用上的問題，如罪與非罪、此罪與彼罪。而在事實(shí)認(rèn)定方面，團(tuán)隊(duì)則發(fā)現(xiàn)，犯罪鏈條的延長(zhǎng)還可能導(dǎo)致計(jì)稅價(jià)格認(rèn)定上的謬誤。以下，本文將就海南離島免稅購(gòu)物“套代購(gòu)”案件中的計(jì)稅價(jià)格問題展開探討。

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二、“套代購(gòu)”案件中離島免稅商品的流轉(zhuǎn)

為什么計(jì)稅價(jià)格會(huì)成為“套代購(gòu)”案件中各方聚焦的問題？這是因?yàn)?，此類案件中離島免稅商品的流轉(zhuǎn)鏈條較長(zhǎng)，不同環(huán)節(jié)之間主體的信息交流相對(duì)隔絕，倘若實(shí)質(zhì)上的同一“套代購(gòu)”案件分多個(gè)辦案機(jī)關(guān)分案處理，那么，離島免稅商品便會(huì)隨著流轉(zhuǎn)過程產(chǎn)生多個(gè)價(jià)格，

（一）免稅商品的進(jìn)口

根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)對(duì)免稅商店及免稅品監(jiān)管辦法》（以下簡(jiǎn)稱《監(jiān)管辦法》）第十四條第一款，經(jīng)營(yíng)單位為免稅商店進(jìn)口免稅品，應(yīng)當(dāng)填寫《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單》，并且加蓋經(jīng)營(yíng)單位在主管海關(guān)備案的報(bào)關(guān)專用章，向主管海關(guān)辦理免稅品進(jìn)口手續(xù)。

此時(shí)，免稅商品尚未在境內(nèi)發(fā)生增值，經(jīng)營(yíng)單位與境外出口商就貨物約定的成交價(jià)格、輸入地點(diǎn)起卸前的運(yùn)輸及其相關(guān)費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)，共同構(gòu)成了免稅商品的計(jì)稅價(jià)格。當(dāng)《監(jiān)管辦法》第四條規(guī)定的“免稅商品庫(kù)存積壓免稅品轉(zhuǎn)入內(nèi)銷”情形發(fā)生時(shí)，經(jīng)營(yíng)單位則需按照一般進(jìn)口貨物辦理海關(guān)手續(xù)，繳納關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅及消費(fèi)稅。

需要強(qiáng)調(diào)的是，《監(jiān)管辦法》中所稱的免稅店指口岸免稅商店，包括口岸進(jìn)境免稅商店和口岸出境免稅商店。而離島免稅店的直接法源是《海南離島旅客免稅購(gòu)物商店管理暫行辦法》（財(cái)企〔2011〕429號(hào)），其能否被歸入《監(jiān)管辦法》中的免稅店范疇、其是否屬于《監(jiān)管辦法》的規(guī)制對(duì)象，目前仍值得商榷。但我們至少可以確定，離島免稅購(gòu)物經(jīng)營(yíng)主體在進(jìn)口免稅商品時(shí)使用的監(jiān)管方式代碼也同樣是“1741”，形成價(jià)格的邏輯相通。

（二）免稅商品的銷售

對(duì)于消費(fèi)者而言，其通常只能感知到免稅商品的零售價(jià)格。不過零售價(jià)格與離島免稅購(gòu)物經(jīng)營(yíng)主體的實(shí)際進(jìn)口價(jià)格仍有差距，這是因?yàn)?，免稅商品運(yùn)抵后，需要經(jīng)歷一系列流程才會(huì)最終銷售至消費(fèi)者手上，也即，免稅商品經(jīng)歷了增值的過程。我們可參考《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)口岸進(jìn)境免稅店管理暫行辦法補(bǔ)充規(guī)定的通知》（財(cái)關(guān)稅〔2018〕4號(hào)），進(jìn)境免稅店的零售價(jià)格包括但不限于保底租金、銷售提成等。

此外，免稅商店為了提高營(yíng)業(yè)額，會(huì)不定期面向消費(fèi)者提供折扣。該折扣價(jià)也可能會(huì)影響案件計(jì)稅價(jià)格的認(rèn)定，下文將作進(jìn)一步說明。

（三）免稅商品的境內(nèi)流通

依照現(xiàn)有的規(guī)范，免稅商品不得二次銷售，理論上其既不應(yīng)在市場(chǎng)上流通，也不應(yīng)繼續(xù)增值。但免稅商品與一般貿(mào)易進(jìn)口商品間存在稅差，大量離島免稅商品不可避免地重新流入市場(chǎng)。在該過程中，則會(huì)產(chǎn)生若干費(fèi)用，包括但不限于：購(gòu)買離島旅客免稅購(gòu)物額度的費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用、寄售費(fèi)用等。上述每個(gè)流通環(huán)節(jié)均會(huì)形成一個(gè)新的價(jià)格。

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三、離島免稅商品計(jì)稅價(jià)格的確定

對(duì)于辦案機(jī)關(guān)而言，其在偵辦“套代購(gòu)”案件過程中不一定會(huì)主動(dòng)了解離島免稅商品流轉(zhuǎn)的全流程，因此其更傾向于在案件查明的價(jià)格中進(jìn)行選擇。對(duì)此，我們認(rèn)為，這種取證模式很可能不利于當(dāng)事人。

《中華人民共和國(guó)海關(guān)對(duì)海南離島旅客免稅購(gòu)物監(jiān)管辦法》（以下簡(jiǎn)稱《免稅購(gòu)物監(jiān)管辦法》）第八條規(guī)定：“離島旅客年度免稅購(gòu)物額度中如有剩余（或者未使用），在繳稅購(gòu)買超出免稅限額的商品時(shí)，海關(guān)以‘離島免稅商店商品零售價(jià)格減去剩余的免稅限額’作為完稅價(jià)格計(jì)征稅款。旅客購(gòu)物時(shí)不使用年度免稅購(gòu)物額度或者超出限量購(gòu)買的，海關(guān)以離島免稅商店商品零售價(jià)格作為完稅價(jià)格計(jì)征稅款?！?/p>

《免稅購(gòu)物監(jiān)管辦法》第八條將零售價(jià)格作為計(jì)稅價(jià)格，這種做法的合理性同樣值得商榷。我們需要注意到，零售價(jià)格并不等于實(shí)際成交價(jià)格，倘若存在折扣價(jià)，那么該折扣價(jià)才是實(shí)際成交價(jià)格。實(shí)際上，這一邏輯也早已在跨境電商零售進(jìn)口稅收政策中得到確認(rèn)。根據(jù)《海關(guān)總署關(guān)稅征管司、加貿(mào)司關(guān)于明確跨境電商進(jìn)口商品完稅價(jià)格有關(guān)問題的通知》，其對(duì)優(yōu)惠促銷價(jià)格進(jìn)行認(rèn)定的原則有三：第一，按照實(shí)際交易價(jià)格原則，以訂單價(jià)格為基礎(chǔ)確定完稅價(jià)格，訂單價(jià)格原則上不能為零；第二，對(duì)直接打折、滿減等優(yōu)惠促銷價(jià)格的認(rèn)定應(yīng)遵守公平、公開原則，即優(yōu)惠促銷應(yīng)是適用于所有消費(fèi)者，而非僅針對(duì)特定對(duì)象或特定人群的，海關(guān)以訂單價(jià)格為基礎(chǔ)確定完稅價(jià)格；第三，在訂單支付中使用電商代金券、優(yōu)惠券、積分等虛擬貨幣形式支付的“優(yōu)惠減免金額”，不應(yīng)在完稅價(jià)格中扣除，應(yīng)以訂單價(jià)格為基礎(chǔ)確定完稅價(jià)格。

具體到走私案件的辦理，本文認(rèn)為《免稅購(gòu)物監(jiān)管辦法》第八條的規(guī)定與走私案件偷逃稅款計(jì)核的規(guī)定相悖。畢竟，根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》第十六條，涉嫌走私的貨物能夠確定成交價(jià)格的，其計(jì)稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)以該貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審核確定。所幸的是，當(dāng)下的主流做法仍是以實(shí)際成交價(jià)格作為計(jì)稅價(jià)格。不過，近來的司法實(shí)踐中卻頻現(xiàn)以“套代購(gòu)”商品二次銷售價(jià)格作為計(jì)稅價(jià)格的情形，這不得不令人心生警惕。

此外，不少律師同行都在呼吁，“套代購(gòu)”案件中涉案貨物的計(jì)稅價(jià)格應(yīng)以離島免稅經(jīng)營(yíng)主體的進(jìn)口價(jià)格保持一致。遺憾的是，法院在司法實(shí)踐中甚少認(rèn)可，難道進(jìn)口價(jià)格就無(wú)法作為此類走私案件中的計(jì)稅價(jià)格嗎？答案顯然是否定的。只要離島免稅貨物在進(jìn)口后尚未流轉(zhuǎn)至免稅商店的銷售環(huán)節(jié)，其計(jì)稅價(jià)格則大概率為進(jìn)口價(jià)格。依照《中華人民共和國(guó)刑法注釋本》對(duì)《刑法》第一百五十四條的定義，“保稅貨物”，是指經(jīng)海關(guān)批準(zhǔn)未辦理納稅手續(xù)進(jìn)境，在境內(nèi)儲(chǔ)存、加工、裝配后復(fù)運(yùn)出境的貨物，其包括通過加工貿(mào)易、補(bǔ)償貿(mào)易等方式進(jìn)口的貨物，以及在保稅倉(cāng)庫(kù)、保稅工廠、保稅區(qū)或者免稅商店等儲(chǔ)存、加工、寄售的貨物。參照《刑法》第一百五十四條的實(shí)踐，其計(jì)稅價(jià)格通常就是涉案貨物的進(jìn)口價(jià)格，不過，這也就不屬于“套代購(gòu)”的范疇了。